Podatek odroczony na 31 grudnia: zwolnienie z polityki nie zwalnia z rejestru różnic przejściowych

Te same 25 000 zł na trzy sposoby

Weźmy jednego klienta: małą spółkę z o.o. na pełnych księgach. Zysk przed opodatkowaniem za 2026 r.: 60 000 zł. Przy zamknięciu roku biuro znajduje 25 000 zł kosztów, które są w księgach, ale jeszcze nie w zeznaniu: 12 000 zł RMK na niewykorzystane urlopy, 8 000 zł odpisu aktualizującego należność, 4 200 zł RMK na grudniowy prąd i 800 zł niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych. Dochód do opodatkowania wynosi 85 000 zł. Przy stawce 9% podatek bieżący to 7 650 zł.

Jeśli klient ustala podatek odroczony, biuro księguje dodatkowo aktywo z tytułu odroczonego podatku w kwocie 2 250 zł (9% z 25 000 zł). W rachunku zysków i strat podatek dochodowy wynosi 5 400 zł, czyli dokładnie 9% z 60 000 zł zysku. Zysk netto: 54 600 zł.

Jeśli polityka klienta mówi, że podatku odroczonego nie ustala, w pozycji podatku jest 7 650 zł, a zysk netto wynosi 52 350 zł. Wielu małym klientom wolno tak robić i nie przekonuję nikogo, żeby to zmieniał.

Trzeci sposób najczęściej widzę w styczniu. Klient nie ustala podatku odroczonego, a 25 000 zł nikt nigdzie nie zapisuje. W 2027 r. urlop zostaje wypłacony, należność w końcu trafia w koszty podatkowe, faktura za prąd zostaje zaksięgowana. Czy te kwoty trafią do zeznania za 2027 r., zależy od tego, czy księgowa akurat o nich pamięta.

Tym tekstem zamykam serię o zamknięciu roku. Odpisy aktualizujące, rezerwy i RMK i wycena bilansowa walut kończyły się tym samym zdaniem: ta pozycja trafia do ksiąg w jednym roku, a do podatku w innym. Podatek odroczony to miejsce, w którym te pozycje się spotykają.

Kto naprawdę może go nie ustalać

Art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości pozwala nie ustalać aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednostce, która spełnia kryteria jednostki małej z art. 3 ust. 1c. W praktyce oznacza to:

• Badanie za poprzedni rok. Przy zamknięciu 2026 r. jednostka nie może przekroczyć w 2025 r. dwóch z trzech progów: sumy aktywów, przychodów netto ze sprzedaży i przeciętnego zatrudnienia 50 osób w przeliczeniu na pełne etaty. Kwoty podniesiono niedawną nowelizacją, a starsze artykuły podają jeszcze poprzednie, więc bierzcie je z aktualnego tekstu jednolitego ustawy.
• Niektórzy nie skorzystają nigdy. Art. 3 ust. 1e pkt 1–6 wyłącza banki, ubezpieczycieli, instytucje płatnicze i podobne podmioty.
• To wybór, a nie domyślne ustawienie. Musi być zapisany w polityce. Jeśli polityka milczy, klient ustala podatek odroczony, niezależnie od tego, czy ktokolwiek go kiedyś zaksięgował.
• Dotyczy tylko podatników CIT. Spółka jawna osób fizycznych nie płaci własnego podatku dochodowego, więc nie ma czego odraczać. Spółki komandytowe płacą CIT od 2021 r., a część z nich wciąż ma politykę napisaną wcześniej.

Dwa pytania trzeba zadać teraz, nie w marcu. Czy polityka faktycznie zawiera ten wybór? I czy klient zmieścił się w progach w 2025 r.? Klient, który w zeszłym roku przekroczył dwa z nich, musi ustalić podatek odroczony za 2026 r., łącznie z bilansem otwarcia. W październiku dużo łatwiej się o tym dowiedzieć.

Osobna sprawa, którą często się myli: zwolnienie z obowiązku badania sprawozdania (art. 64) to inny test z innymi progami. „Nie podlegamy badaniu” nie znaczy „możemy nie ustalać podatku odroczonego”.

Jaka stawka

Podatek odroczony wycenia się według stawki, która będzie obowiązywać w roku, w którym różnica się odwróci (art. 37 ust. 4), a szczegóły rozpisuje KSR 2 „Podatek dochodowy”. U małego podatnika CIT rodzi to konkretne pytanie: 9% czy 19%?

Stawka 9% zależy od statusu małego podatnika, a ten od przychodów z poprzedniego roku. Jeśli klient jest wyraźnie poniżej limitu i spodziewa się zostać pod nim w 2027 r., kiedy urlop zostanie wypłacony, a odpis stanie się kosztem podatkowym, 9% to logiczna stawka. Jeśli klient rośnie w stronę limitu albo różnica dotyczy zysków kapitałowych, opodatkowanych zawsze stawką 19%, bezpieczniejsze jest 19%.

Jakąkolwiek stawkę wybierzecie, zapiszcie przy kliencie uzasadnienie. W roku zmiany statusu trzeba przeliczyć saldo otwarcia, a uzasadnienie to pierwsza rzecz, o którą ktoś zapyta.

Do tego dochodzi ostrożność. Aktywo z tytułu podatku odroczonego ujmuje się tylko w takiej wysokości, w jakiej prawdopodobne jest osiągnięcie dochodu, od którego da się je odliczyć. Klient z trzema stratnymi latami i stratą podatkową do rozliczenia nie powinien mieć aktywa na tę stratę tylko dlatego, że arkusz je wylicza.

W obie strony

Większość małych klientów kończy z aktywem, bo korekty na koniec roku zwykle obniżają wynik, zanim obniżą podatek. Część różnic działa jednak w drugą stronę i tworzy rezerwę:

• Amortyzacja. Mały podatnik może zastosować jednorazową amortyzację podatkową środka trwałego, podczas gdy w księgach ten sam środek amortyzuje się przez okres użytkowania. Przez kolejne lata amortyzacja bilansowa jest wyższa od podatkowej.
• Niezrealizowane dodatnie różnice kursowe. Dodatnia wycena należności w euro podnosi wynik w księgach, ale opodatkowana jest dopiero po realizacji.
• Naliczone, a nieotrzymane odsetki od należności.

Rejestr potrzebuje obu kolumn. Typowy błąd to zbudowanie tylko strony aktywów, bo tam prowadzą listy z zamknięcia roku, i przeoczenie amortyzacji, którą ewidencja środków trwałych generuje od roku zakupu busa.

Ile tego jest

To samo przykładowe biuro co w poprzednich tekstach: 25 klientów na pełnych księgach. Realny podział:

Grupa	Klienci
Podatnicy CIT ustalający podatek odroczony	ok. 8
Podatnicy CIT korzystający ze zwolnienia	ok. 12
Spółki osobowe osób fizycznych (bez CIT)	ok. 5

Ośmiu klientów ustalających podatek odroczony ma po 10–15 różnic przejściowych. Dwunastu, którzy go nie ustalają, ma ich mniej więcej tyle samo i dla nich rejestr to jedyne miejsce, w którym te kwoty przetrwają do odwrócenia. W całym biurze daje to około 250 pozycji. Większość z nich jest już na listach z zamknięcia roku, więc cała trudność polega na przeniesieniu ich z roku na rok.

Co roku wracają trzy błędy:

• Co grudzień rejestr powstaje od zera, więc zeszłoroczne RMK urlopowe, wypłacone w marcu, nigdy nie trafia w koszty w zeznaniu za 2026 r. Albo odpis z 2024 r. zostaje odliczony dwa razy.
• Aktywo małego podatnika liczone jest stawką 19%, bo szablon zbudowano dla większego klienta i nikt do niego nie wrócił.
• Klient przekroczył progi w 2025 r., w 2026 r. dalej korzysta ze zwolnienia, a biegły rewident znajduje to rok później.

Co przygotowuje agent

Agent pracujący na księgach klienta, ewidencji środków trwałych i listach, które biuro i tak buduje na zamknięcie roku, składa całość, a ocenę zostawia księgowej:

• Zbiera różnice z czterech list: odpisów aktualizujących, RMK i rezerw, wyceny walut oraz różnicy między amortyzacją bilansową a podatkową, pozycja po pozycji, z dokumentem źródłowym.
• Przenosi zeszłoroczny rejestr i oznacza, co odwróciło się w 2026 r. i dlaczego: urlop wypłacony w marcu, należność rozliczona podatkowo w lipcu, faktura zaksięgowana w styczniu. Wszystko, co powinno się odwrócić, a się nie odwróciło, trafia na listę do sprawdzenia.
• Stosuje stawkę przypisaną przez biuro do każdego klienta, z uzasadnieniem, i oznacza klientów, u których przychody z 2025 r. podważają założenie 9%.
• Sprawdza zwolnienie na podstawie sprawozdania za 2025 r.: czy klient zmieścił się w dwóch z trzech progów i czy polityka zawiera ten wybór.
• Przygotowuje listę na 2027 r. dla klientów bez podatku odroczonego: co odliczyć, kiedy i po jakim zdarzeniu.

Agent nie rozstrzyga, czy aktywo na stracie podatkowej da się zrealizować, nie wybiera założenia co do stawki i nie zmienia niczyjej polityki rachunkowości. To decyzje, pod którymi ktoś się podpisuje. Wpisuje się w zamknięcie miesiąca, które biuro i tak prowadzi, a strona amortyzacji korzysta z tego samego mapowania kont, którego potrzebujecie do JPK_CIT. Jak taki podział pracy wygląda w biurze, opisuję na stronie agenci AI dla firm.

Jedna rzecz do sprawdzenia w październiku

Otwórzcie politykę rachunkowości każdego klienta płacącego CIT i poszukajcie zapisu o podatku odroczonym. Potem spójrzcie na sumę bilansową, przychody i zatrudnienie za 2025 r. U większości klientów to pięć minut, a u tego jednego, który przekroczył progi, oszczędza Wam przeliczania bilansu otwarcia w marcu.

Chcecie zobaczyć taki rejestr na zamknięciu roku jednego z Waszych klientów? Napiszcie do mnie. Zbuduję go na zeszłorocznym zamknięciu i pokażę, które różnice się odwróciły, które przepadły, a które zostały odliczone dwa razy.